Danıştay Kararları Işığında Vergi Ziyaı Cezasında İştirak

Vergi incelemelerinde sahte belge organizasyonlarıyla bağlantılı olduğu düşünülen kişiler hakkında çoğu zaman banka hareketleri, vekâlet ilişkileri veya şirket içi temaslar üzerinden iştirak isnadı kurulmaktadır. Ancak Danıştay’ın son dönem kararlarında, objektif bağlantının tek başına iştirak için yeterli olmadığı; iştirak nedeniyle vergi ziyaı cezası uygulanabilmesi için somut, kişiselleştirilmiş ve illiyet bağı kurulabilir tespitler gerektiği açık biçimde ortaya konulmaktadır.

Sahte belge düzenleme fiiline vergi ziyaı cezasında iştirak nedeniyle hapis veya vergi cezası verilebilmesi için hangi düzeyde bir ispat gereklidir?

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun kararlarında, bu soruya ilişkin dikkat çekici değerlendirmeler yapılmaktadır. Danıştay VDDK, yalnızca şirket adına bankacılık işlemleri yapılması, yoklama tutanağı imzalanması veya şirket yetkililerinin ifadelerinde adının geçmesi gibi olguların tek başına iştirak nedeniyle vergi ziyaı cezası uygulanması için yeterli olmayacağı vurgulamaktadır.

Vergi Ziyaı Cezasında İştirak Kavramı

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinde vergi ziyaı cezası düzenlenmiştir. Vergi ziyaına ilişkin daha kapsamlı bilgilendirme için ilgili yazımızı okuyabilirsiniz.

Maddenin ikinci fıkrasında ise;

Vergi ziyaına VUK 359’da düzenlenen fiillerle sebebiyet verilmesi halinde cezanın üç kat uygulanacağı, bu fiillere iştirak edenler hakkında ise bir kat vergi ziyaı cezası kesileceği

belirtilmiştir.

Dolayısıyla sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği ileri sürülen kişiler hakkında da doğrudan vergi ziyaı cezası uygulanabilmektedir.

Ancak burada dikkat edilmesi gereken husus şudur:

Kanun iştirak nedeniyle ceza uygulanabilmesi için somut bir iştirak fiilinin varlığını aramaktadır.

Başka bir ifadeyle yalnızca organizasyonla bağlantılı görünmek, tek başına iştirak nedeniyle vergi cezası uygulanması için yeterli değildir.

Danıştay’ın Vergi Ziyaı Cezasında İştirak Yaklaşımı

Danıştay VDDK  2023/1641 E.  ,  2025/1060 K. sayılı kararında ;

"... davacının ...............Ticaret Limited Şirketinin sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinin somut delillerle ortaya konulup konulmadığının ayrıca değerlendirilmesi gerekmektedir.

... Boya Vernik Pazarlama İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında 2013 ve 2014 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin sahte belge düzenleme fiiline iştirak eden kişilere yönelik olarak incelenmesi sonucu düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, şirketin hesabının bulunduğu bankadan temin edilen bilgi ve belgelerden, 2013 ve 2014 yıllarında davacı ile ...'nın şirket adına bankacılık işlemleri yaptığının tespit edildiği belirtilmiş ise de davacının hangi tarihlerde bu işlemleri yaptığı net olarak belirtilmemiştir. Davacı tarafından dava dilekçesinde, şirketin sahte fatura düzenlemeye başladığı kabul edilen 06/09/2013 tarihinden önce abisi olan ...'nin şirketin kanuni temsilcisi ve ortağı olduğu, abisinin kendisine bankacılık işlemleriyle sınırlı olarak verdiği 12/09/2011 tarihli vekâletnameye istinaden sadece şirketin banka hesabına para yatırma veya banka hesabından para çekme işlemlerini yaptığını, 06/09/2013 tarihinden sonra bu işlemleri hiç yapmadığını iddia etmiş ve söz konusu vekâletnameyi dosyaya sunmuştur. Davalı idarece, davacının para yatırma ve çekme işlemlerini şirketin sahte fatura düzenlemeye başladığı 06/09/2013 tarihinden sonra gerçekleştirdiğine yönelik olarak somut bir tespitte bulunulmamıştır.

Ayrıca, sözü edilen vergi tekniği raporunda, şirketin iş yeri adresinde 16/10/2012 tarihinde yapılan yoklamaya ilişkin yoklama tutanağının davacı tarafından imzalandığı tespitine yer verilmiş ise de şirketin sahte fatura düzenlemeye başladığı 06/09/2013 tarihinden önce düzenlenen yoklama tutanağının davacının sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğine delil teşkil etmeyeceği açıktır.

Bu hususlar dışında, şirketin eski kanuni temsilcisi olan ... tarafından Cumhuriyet Savcılığına verilen ifadede "kendisinin maddi zorluk içindeyken arkadaşı ...'in şirket kurma teklifini kabul ettiği, şirketin sahte fatura düzenleyicisi olduğunu bilmediği, şirkette bu işleri yapanların ... ve kirvesi(...) olduğu" beyanında bulunulmasının, tek başına davacının sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğini kabul etmek için yeterli olmadığı sonucuna varılmıştır.

Bu itibarla, söz konusu tespitlerin davacının anılan şirketin sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğini ortaya koyan nitelik ve yeterlilikte olmadığı anlaşıldığından, dava konusu vergi ziyaı cezalarının kaldırılması yolunda verilen mahkeme kararına yöneltilen istinaf isteminin reddi yolundaki ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir."

Kurul söz konusu kararında:

davacının bu sahte belge düzenleme fiiline somut olarak iştirak edip etmediğinin ayrıca ortaya konulması gerektiğini

vurgulamıştır.

İşte kararın en önemli yönü budur.

Çünkü uygulamada çoğu zaman:

• şirketle bağlantı kurulması,

• banka işlemlerinin yapılması,

• organizasyon içerisinde adının geçmesi

otomatik biçimde iştirak kabulü için yeterli görülmektedir.

Danıştay ise bu yaklaşımın yeterli olmadığını açık biçimde ortaya koymuştur.

Ayrıca yine Danıştay VDDK 2023/1514 E., 2025/839 K. sayılı ilamında ise;

"Dolayısıyla, gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayalı olan ve olmayan faturaların ayrımında esas alınan tutarın hangi ölçüye göre belirlendiğinin incelemede ortaya konulmadığı, gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayalı fatura da düzenlediği kabul edilen mükellefin düzenlediği bir kısım faturanın gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı yönündeki iddianın faturalar, fatura içeriği emtialar, alım-satım yapılan mükellefler bazında ayrı ayrı ve tek tek hukuki olarak ispatlayıcı ve açıklayıcı şekilde ortaya konularak faturaların gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı ileri sürülen kısmı ile gerçek ticari faaliyete dayanan kısmının kesin ve net bir şekilde ayırt edilmesi gerektiği hâlde bu hususa riayet edilmediği ve böylece vergi incelemesinden beklenen amaca aykırı hareket edildiği sonucuna varıldığından, varsayım ve eksik incelemeye dayalı olarak, anılan mükellefin davacıya düzenlediği faturaların da gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının kabulü ile tarh edilen vergi ve kesilen cezalarda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Bu itibarla, söz konusu vergi ve cezaların kaldırılması yolunda verilen ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir."

şeklindeki hükmü ile bir kısmı gerçekten bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayandığı fakat bir kısmının karşılığı olmadığı tespit edilen faturalara ilişkin olarak varsayımsal bir hesaplama yapılamayacağı ve tek tek hangi hizmetin veya emtia tesliminin karşılığının olmadığının tespit edilmesi gerektiğini ve bu usule uyulmadan varsayımsal olarak tarh edilen verginin ve kesilen cezaların hukuka uygun olmadığına hükmetmiştir.

Objektif Bağlantı ile İştirak Fiili Aynı Şey Değildir

Objektif bağlantı, tek başına iştirak anlamına gelmez.

Gerçekten de yukarıda belirtilen Yüksek Mahkeme kararında:

• davacının şirket adına bankacılık işlemleri yaptığı,

• bazı tutanakları imzaladığı,

• şirket yetkililerinin ifadelerinde adının geçtiği

tespit edilmiştir.

Ancak Danıştay şu soruya odaklanmıştır:

Bu işlemler sahte belge düzenleme faaliyetinin bilinçli biçimde desteklendiğini somut olarak göstermekte midir?

Kurulun cevabı olumsuz olmuştur.

Özellikle:

• banka işlemlerinin hangi tarihlerde yapıldığının net ortaya konulamaması,

• işlemlerin sahte belge düzenleme döneminden sonraya ait olduğunun ispatlanamaması,

• vekâlet ilişkisi dışında ayrıca iştirak iradesini ortaya koyan somut tespit bulunmaması

önemli görülmüştür.

Dolayısıyla Danıştay’a göre:

• temas,

• bağlantı,

• organizasyon içinde görünme

tek başına iştirak için yeterli değildir.

Vergi Tekniği Raporlarının Sınırı

Danıştay kararlarında dikkat çeken bir başka yönü de vergi tekniği raporlarının ispat gücüne ilişkindir.

Uygulamada çoğu zaman vergi tekniği raporlarında:

• banka hareketleri,

• HTS kayıtları,

• ortaklık ilişkileri,

• ticari temaslar

üzerinden geniş değerlendirmeler yapılmaktadır.

Ancak Danıştay bu tür tespitlerin:

"Somut iştirak fiilini doğrudan ortaya koyup koymadığının ayrıca değerlendirilmesi gerektiğini"

açıkça belirtmiştir.

Başka bir ifadeyle vergi tekniği raporundaki bağlantısal tespitler, otomatik biçimde iştirak nedeniyle vergi cezası uygulanmasını haklı hale getirmemektedir.

Danıştay'ın sergilediği bu yaklaşım hukuk devleti ilkesi bakımından oldukça önemlidir.

Ceza Hukuku İlkeleri Vergi Cezalarında da Önemlidir

Her ne kadar uyuşmazlık vergi ziyaı cezasına ilişkin olsa da, Danıştay’ın yaklaşımında ceza hukukunun şahsi sorumluluk anlayışının etkisi açık biçimde görülmektedir.

Gerçekten de iştirak:

• bilinçli katkı,

• iradi destek,

• fiille illiyet bağı

gerektiren bir kurumdur.

Bu nedenle:

• yalnızca şirketle ilişki içinde olmak,

• banka işlemi yapmak,

• vekâlet ilişkisi bulunması

kişiyi otomatik olarak iştirakçi haline getirmez.

Danıştay’ın bu yaklaşımı, vergi cezası hukukunda da somut ispat standardının korunması bakımından önem taşımaktadır.

İlliyet Bağı Problemi

Danıştay kararlarında özellikle dikkat çeken hususlardan biri de illiyet bağı değerlendirmesidir.

Kurul;

• davacının banka işlemleri yaptığına ilişkin tespitleri yeterli görmemiş,

• bu işlemler ile sahte belge düzenleme fiili arasında somut bağ kurulamadığını değerlendirmiştir.

Bu yaklaşım son derece önemlidir.

Çünkü uygulamada çoğu zaman:

• organizasyon çevresinde bulunmak,

• ticari temas kurmak,

• bazı işlemleri yürütmek

doğrudan iştirak delili gibi yorumlanabilmektedir.

Oysa iştirak nedeniyle vergi ziyaı cezası uygulanabilmesi için:

• fiilin niteliği,

• kişinin organizasyondaki rolü,

• bilinçli katkısı,

• suç teşkil eden eylemle bağlantısı

somut biçimde ortaya konulmalıdır.

Sonuç

Danıştay’ın son dönem kararları birlikte değerlendirildiğinde, sahte belge organizasyonlarına ilişkin incelemelerde salt bağlantısal verilerin yeterli görülmediği; iştirak nedeniyle vergi ziyaı cezası uygulanabilmesi için kişiselleştirilmiş, somut ve doğrudan fiil tespitine dayalı bir ispat standardının arandığı anlaşılmaktadır.

Danıştay kararlarına göre:

• şirketle bağlantılı olmak,

• banka işlemleri yapmak,

• yoklama tutanağı imzalamak,

• organizasyon içinde adının geçmesi

tek başına iştirak nedeniyle vergi cezası uygulanması için yeterli değildir.

İştirak nedeniyle vergi ziyaı cezası uygulanabilmesi için:

• somut iştirak fiili,

• bilinçli katkı,

• illiyet bağı,

• sahte belge düzenleme eylemiyle doğrudan ilişki

açık ve denetlenebilir biçimde ortaya konulmalıdır.

Bu yaklaşım, vergi incelemelerinde ve vergi tekniği raporlarında yapılan değerlendirmelerin otomatik biçimde cezai sonuç doğurmaması gerektiğini göstermesi bakımından son derece önemlidir. Yazıda bahsedilen hususlarla ilgili daha detaylı bilgi ve danışmanlık hizmeti için bizimle irtibata geçebilirsiniz.